A CONSTITUCIONALIDADE E OS LIMITES DO (CON)FISCO DA TRIBUTAÇÃO PROGRAMÁVEL NA REFORMA TRIBUTÁRIA

Resumo

A Emenda Constitucional nº 132/2023 instituiu o IVA dual brasileiro, composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), e trouxe, no bojo da reforma, a tributação programável, materializada no split payment. O artigo examina os limites constitucionais desse mecanismo, regulamentado pela Lei Complementar nº 214/2025, a partir de uma tese de eficácia: o split payment não é inconstitucional em si, e o que compromete sua validade é o desenho normativo e a (in)efetividade das salvaguardas. Sustenta-se que o art. 47 da LC 214/2025, ao condicionar o aproveitamento de crédito à extinção do débito na etapa anterior, substitui o verbo constitucional cobrado (art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição) pelo verbo recolhido, convertendo em regra a exceção do art. 156-A, § 5º, II, e esvaziando a não cumulatividade plena. Sustenta-se, ainda, que a retenção automática, ao eliminar o float tributário e ao submeter o contribuinte a prazos de restituição de até 180 dias, produz efeito confiscatório indireto, e que a ausência de contraditório prévio e de transparência algorítmica ofende o devido processo legal. A pesquisa adota o método descritivo-analítico, com abordagem qualitativa, revisão bibliográfica, análise documental da legislação e direito comparado (Itália, Polônia, Bulgária, Romênia e relatório Deloitte), do qual se extrai um critério jurídico explícito: o grau de compulsoriedade do mecanismo somente se sustenta quando acompanhado de restituição ágil e de incentivos à adesão. Conclui pela necessidade de um devido processo tecnológico, de restituição automática e célere e de interpretação conforme a Constituição do art. 47.

Palavras-chave: reforma tributária; split payment; tributação programável; não cumulatividade; devido processo tecnológico.

1 Introdução

A Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, promoveu a mais profunda reforma da tributação sobre o consumo desde a reestruturação de 1965, extinguindo o PIS, a COFINS, o IPI, o ICMS e o ISS, tributos que compunham um sistema notoriamente complexo, cumulativo e litigioso, objeto da crítica clássica de Alfredo Augusto Becker ao carnaval tributário brasileiro (Becker, 2004). A reforma instituiu o IVA dual, composto pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios (Brasil, 2023; Brasil, 2025). O presente estudo examina as variáveis normativas que essa arquitetura introduz e, sobretudo, os limites constitucionais do mecanismo que a operacionaliza.

Adicionalmente, a reforma traz um instituto que transforma a relação entre Fisco e contribuinte: o *split payment*, ou pagamento segregado. Regulamentado pela Lei Complementar nº 214/2025, o mecanismo opera a retenção automática do IBS e da CBS no momento da liquidação financeira da operação, por intermédio das instituições de pagamento, sem que o montante do tributo transite pela conta do contribuinte (Brasil, 2025; Peroto; Conte, 2025). O estudo aprofunda a transformação de normas tributárias em código executável, fenômeno designado como tributação programável, e examina os sistemas eletrônicos geridos pela administração tributária e suas consequências frente à Constituição.

Nesse cenário, a análise recai sobre os riscos sistêmicos do desenho normativo. Ao retirar do contribuinte o controle sobre a apuração do *quantum debeatur* e subtrair-lhe a possibilidade de verificação prévia, o *split payment* reintroduz, em patamar inédito, a lógica conhecida no Brasil como *solve et repete*, isto é, pagar para depois discutir, e inverte a litigância tributária: o Fisco deixa de executar o crédito, porque o recebeu na fonte, e o contribuinte passa a demandar contra o Fisco para corrigir eventuais erros de retenção (Scaff, 2025). A litigiosidade projetada é significativa, como reconheceu o Superior Tribunal de Justiça ao instituir o Grupo de Trabalho sobre os Impactos Processuais da Reforma Tributária (STJ, 2024).

Diante desse cenário, o problema central da investigação é o seguinte: a retenção automática de tributos no momento da liquidação financeira, na forma disciplinada pela Lei Complementar nº 214/2025, é compatível com o desenho constitucional da não cumulatividade, do devido processo legal, da capacidade contributiva e da vedação ao confisco? A pergunta não se dirige à técnica de arrecadação em abstrato, mas ao modo concreto como essa técnica foi normatizada: quem apura, com base em qual informação, com qual possibilidade de contradição e em que prazo se corrige o que foi retido indevidamente.

A pesquisa parte de quatro hipóteses articuladas entre si, todas orientadas por um mesmo enquadramento teórico, explicitado desde já: o *split payment* não é inconstitucional em si, por sua natureza ou por sua técnica; os vícios que a investigação identifica são de desenho normativo e de eficácia, isto é, residem na forma pela qual a lei complementar disciplinou o mecanismo e na insuficiência das salvaguardas que deveriam acompanhá-lo. A primeira hipótese é a de que o *split payment* reintroduz a lógica do *solve et repete* em patamar mais gravoso, porque o tributo é retido automaticamente antes de qualquer possibilidade de contestação, o que subverte a tradição do lançamento por homologação e elimina o contraditório prévio. A segunda hipótese, que constitui o núcleo do argumento, é a de que o condicionamento do aproveitamento de créditos à extinção do débito na etapa anterior, previsto no art. 47 da LC 214/2025, esvazia a não cumulatividade plena ao substituir o verbo constitucional cobrado, do art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição Federal, pelo verbo recolhido. A terceira hipótese é a de que a ausência de controle humano e de mecanismos de contraditório prévio na parametrização algorítmica tensiona o devido processo legal (art. 5º, LIV e LV, da Constituição), pois a norma tributária passa a ser aplicada por sistema tecnológico cuja codificação escapa ao conhecimento e à contestação do contribuinte. A quarta hipótese é a de que a retenção automática elimina o *float* tributário, intervalo entre o recebimento da receita e o recolhimento do imposto que operava como financiamento do capital de giro, e que essa eliminação, combinada com prazos longos de restituição, produz efeito confiscatório indireto (art. 150, IV, da Constituição) para empresas de margem estreita. Ao final, o estudo busca soluções compatíveis com o funcionamento do mecanismo, e não a sua simples supressão.

A relevância da investigação justifica-se em três planos. No plano prático, o *split payment* alcança milhões de contribuintes, de grandes corporações a micro e pequenas empresas, cujos efeitos de liquidez são mais sensíveis (Rosa; Rosa; Lima, 2024). No plano teórico, a tributação programável impõe o repensar de categorias clássicas, como legalidade, capacidade contributiva, não cumulatividade e contraditório, exigindo da doutrina uma reconstrução hermenêutica ainda incompleta. No plano institucional, o contencioso que se anuncia torna a análise preventiva dos vícios normativos condição de evitar o colapso da prestação jurisdicional (Cunha, 2025).

Metodologicamente, adota-se o método descritivo-analítico, com abordagem qualitativa, assentado em pesquisa bibliográfica e documental. A investigação percorre a doutrina nacional e estrangeira sobre tributação programável, *split payment* e princípios constitucionais, analisa a legislação pertinente e a documentação técnica da Plataforma Pública de *Split Payment* e incorpora um recorte de direito comparado, com exame das experiências de Itália, Polônia, Bulgária e Romênia e das conclusões do relatório encomendado pela Comissão Europeia à Deloitte (Deloitte, 2017), cujas recomendações contrastam com o modelo amplo e compulsório adotado pelo Brasil.[^1]

A estrutura do artigo corresponde à seguinte ordem. A seção 2 descreve a reforma tributária do consumo e seus desdobramentos: a implementação do IVA dual, a configuração do *split payment* como inovação estruturante e a delimitação da tese. A seção 3 examina a tributação programável como novo paradigma normativo, distinguindo-a da digitalização e da automação e descrevendo a forma técnica do mecanismo e seus manuais de operação e integração. A seção 4 trata do retorno do *solve et repete* e da inversão do contencioso tributário. A seção 5 isola o núcleo do conflito normativo, na distinção entre o verbo constitucional cobrado e o recolhido da lei complementar. A seção 6 analisa os princípios constitucionais afetados pelo desenho do mecanismo. A seção 7 sistematiza as experiências internacionais em quadro comparativo e extrai delas um critério jurídico explícito. A seção 8 propõe as salvaguardas necessárias. A seção 9 apresenta as considerações finais.

2 A reforma tributária do consumo e seus desdobramentos

A tributação sempre foi marcada por tensões históricas no Brasil, dos movimentos coloniais aos conflitos federativos da República (Paulsen, 2024). Após mais de três décadas de debates, a Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu a mais profunda reforma da tributação sobre o consumo, substituindo o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS pelo modelo de IVA dual, composto pelo IBS, de competência estadual e municipal, e pela CBS, de competência federal (Brasil, 2023; Brasil, 2025).

A justificativa da reforma assentou-se na necessidade de enfrentar a fragmentação da base de incidência, sobretudo a do ICMS (Carrazza, 2020), a complexidade da apuração e do recolhimento e as distorções econômicas que comprometem a competitividade nacional. Contudo, como adverte Hugo de Brito Machado Segundo, reformas tributárias anunciadas como soluções para reduzir complexidade e carga acabam, com frequência, produzindo o efeito oposto (Machado Segundo, 2025). A advertência é pertinente diante das inovações introduzidas pelo novo sistema e dos riscos que o seu desenho apresenta.

2.1 A implementação do IVA dual (IBS e CBS)

O IVA dual brasileiro, embora inspirado em modelos adotados por mais de 160 países, apresenta peculiaridade relevante: a centralização da normatização complementar em nível nacional, que reduz parte da autonomia dos entes federados em favor da simplificação e da uniformização, compondo os tributos gêmeos IBS e CBS (Santos, 2024).

O IBS será gerido de forma compartilhada entre Estados, Municípios e Distrito Federal, substituindo o ICMS e o ISSQN, com eliminação da guerra fiscal pela centralização normativa e pelo gerenciamento compartilhado de receitas (Santos, 2024). A CBS, de competência federal, unifica o PIS e a COFINS, com gestão centralizada na União. Ambos os tributos são estruturados pelos princípios da neutralidade e da não cumulatividade (art. 156-A, § 1º) e pela regra do destino (art. 156-A, § 1º, VII), que direciona a arrecadação ao local do consumo e rompe com a lógica da origem que fomentava a guerra fiscal. Difundida como promessa da própria reforma, essa arquitetura resultaria em maior crescimento econômico, redução do contencioso e aumento da segurança jurídica (Fernandes; Evangelista, 2025; Cunha, 2025).

O êxito dessa promessa, no entanto, depende menos da arquitetura dos tributos do que do desenho dos instrumentos que os operacionalizam. É nesse ponto que o *split payment* deixa de ser detalhe procedimental e passa a ocupar o centro da discussão constitucional.

2.2 A tributação programável e o split payment como inovação estruturante

A tributação programável é uma modalidade de evolução tecnológica do ato de tributar: um artefato que converte as normas tributárias em código executável, transformando a norma jurídica em operação computacional automatizada e afastando a exigência de atuação humana em favor de sistemas eletrônicos, em movimento que supera o modelo weberiano de burocracia (Teixeira, 2026).

No centro desse paradigma está o *split payment*, o pagamento segregado, mecanismo pelo qual o tributo incidente sobre a operação é retido e destinado automaticamente ao Fisco no momento da liquidação financeira, sem transitar pela conta do contribuinte. Diferentemente do modelo anterior, em que o fornecedor recebe o valor integral e recolhe o imposto posteriormente, o *split* automatiza a cobrança na origem, assegurando a arrecadação e mitigando a evasão fiscal (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2022).

A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece três modalidades de aplicação. O *split payment* inteligente vincula a nota fiscal à transação e consulta em tempo real os sistemas da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor para segregar apenas a diferença entre o débito e os créditos já extintos pelo fornecedor. O *split payment* simplificado, voltado a vendas para não contribuintes, como microempreendedores individuais e optantes do Simples Nacional, aplica percentuais preestabelecidos por setor econômico, com acerto mensal. O *split payment* manual destina-se a pagamentos realizados fora do sistema eletrônico, como dinheiro e cheque, hipótese em que o adquirente ou o fornecedor recolhe o tributo separadamente ao Fisco (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2026). Ainda que inspirado em experiências internacionais, o modelo brasileiro adotou aplicação ampla e compulsória, afastando-se dos alertas europeus quanto ao custo administrativo e ao impacto no fluxo de caixa quando o mecanismo é generalizado (Menezes, 2024; Deloitte, 2017).

2.3 Riscos, limites e delimitação da tese

A tributação programável instituída pelo *split payment* representa mudança significativa na realidade fiscal brasileira, e os desafios de sua implementação já se anunciavam na consulta pública ao PLP nº 68/2024, que registrou 32 votos favoráveis contra 271 contrários (Menezes, 2024). Além da necessidade de infraestrutura tecnológica robusta para consultas em tempo real entre instituições financeiras, Comitê Gestor e Receita Federal, o mecanismo impacta diretamente o fluxo de caixa das empresas, sobretudo as de menor porte, o que levou o estudo encomendado pela União Europeia a concluir que os custos e os efeitos sobre a administração tributária e sobre os contribuintes são potencialmente mais onerosos do que os benefícios (Deloitte, 2017).

Desse quadro emerge a questão constitucional central. Ao impor o *split* a todas as operações, a LC 214/2025 tensiona a não cumulatividade plena, garantida pela compensação de crédito das operações anteriores, porque a exigência de recolhimento efetivo na etapa antecedente (art. 47) cria tensão normativa entre o princípio constitucional e a lei complementar (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025). A tensão, contudo, deve ser corretamente qualificada. Não se sustenta que a técnica do *split payment* seja, em si, incompatível com a Constituição: a retenção no momento da liquidação financeira é meio de arrecadação, e o texto constitucional não a veda. O que este trabalho examina é o desenho normativo e a eficácia do instrumento, isto é, a substituição do verbo constitucional cobrado pelo verbo recolhido e a insuficiência das salvaguardas quanto ao contraditório, à transparência algorítmica e à restituição.

Adota-se, portanto, tese de eficácia, e não de essência. A distinção é decisiva, porque desloca o debate do plano da validade abstrata do mecanismo para o plano da conformação normativa e da implementação: um instrumento idêntico pode ser constitucional ou inconstitucional conforme o modo como disciplina a apuração, a informação, o contraditório e a devolução do que foi retido indevidamente (Teixeira, 2022; Teixeira, 2026).

Outro ponto relevante é o efeito do mecanismo sobre a neutralidade. A antecipação tributária automática é faticamente incapaz de atuar sobre transações em espécie, já que depende da integração sistêmica entre meios de pagamento eletrônicos e o Fisco. Cria-se, com isso, incentivo para que contribuintes e consumidores migrem para fora do ambiente digital, seja para preservar o *float* tributário, seja para evitar a retenção imediata de alíquotas elevadas (Teixeira, 2022). O efeito é a redução da parcela da economia monitorada e a reintrodução da prática do preço com ou sem documento fiscal (Rosa; Rosa; Lima, 2024).

Enquanto empresas digitalizadas suportam o custo financeiro da antecipação, negócios de menor porte e prestadores de serviços tendem a buscar no papel-moeda a preservação de sua solvabilidade. O país arrisca, assim, perder avanços em rastreabilidade e transparência obtidos com instrumentos como o Pix, em troca de um mercado parcialmente analógico (Rosa; Rosa; Lima, 2024).

Some-se a isso o prazo de até 180 dias para resposta do Fisco e de 15 dias para devolução automática (art. 39 da LC 214/2025), que, embora previsto, não assegura a agilidade necessária para evitar a imobilização do capital de giro, ao que se soma a inexistência de plataforma digital funcional que oriente o contribuinte (Brasil, 2025; Peroto; Conte, 2025).

Como adverte Alexandre Alkmim Teixeira, a constitucionalidade do *split payment* não é questão de essência, mas de eficácia: se a restituição dos valores antecipados se der de forma onerosa ou intempestiva, o mecanismo torna-se inconstitucional por equiparação ao confisco, vedado pelo ordenamento. Ainda que não se possa afirmar a inconstitucionalidade do *split payment* em abstrato, sua legitimidade dependerá de mecanismos eficientes de restituição e de publicidade com orientação, sob pena de ofensa à vedação ao confisco (art. 150, IV, da Constituição) e de consolidação de um sistema que, em vez de simplificar, impõe ao contribuinte o ônus de litigar para corrigir erros do próprio Fisco (Teixeira, 2022).

É essa a tese que o trabalho desenvolve e que orienta todas as seções seguintes: o *split payment* não é inconstitucional *per se*; a inconstitucionalidade, quando verificada, é de desenho e de eficácia, e se manifesta na substituição do verbo constitucional cobrado pelo recolhido (art. 47 da LC 214/2025), na ausência de contraditório prévio e de transparência algorítmica e na insuficiência dos prazos e dos procedimentos de restituição.

3 A tributação programável como novo paradigma normativo

A normatividade tecnológica, conceito desenvolvido por Mireille Hildebrandt, distingue-se da normatividade legal por não depender da autoridade coercitiva do Estado, mas de arranjos sociotécnicos que constituem ou regulam práticas específicas, como dirigir um carro ou consumir eletricidade. Enquanto a normatividade legal, no Estado moderno, funda-se na autoridade coercitiva e na dimensão vertical de regulação entre cidadãos e governo, a normatividade tecnológica prescinde dessa coerção formal, operando por meio de artefatos que incorporam normas e as impõem ou convidam ao cumprimento. Essa distinção não significa que a tecnologia seja neutra ou desprovida de poder; ao contrário, a normatividade tecnológica, por sua capilaridade e imediatismo, pode ter implicações mais abrangentes do que a normatividade legal (Hildebrandt, 2008).

No contexto da tributação programável, a substituição da aplicação humana da norma pelo código executável representa a migração da normatividade legal para a tecnológica: o *split payment* não apenas regula, mas constitui a própria relação jurídico-tributária, eliminando a mediação interpretativa do contribuinte e submetendo-o a arranjos tecnológicos cuja parametrização escapa ao controle democrático e à contestação individual (Teixeira, 2026).

Daí emerge o fenômeno que se pode designar como objetivação da relação entre Fisco e contribuinte, consequência da substituição da interação humana pela execução algorítmica da norma. No modelo tradicional do lançamento por homologação, a interpretação da norma inaugurava uma interpelação discursiva entre contribuinte e autoridade fiscal, permitindo graus de interação pela concordância ou discordância quanto ao conteúdo da norma, o que conferia à relação jurídica caráter dialético próprio do Estado Democrático de Direito (Teixeira, 2026).

Com a tributação programável, essa interação é reduzida: a subsunção da norma jurídica é transferida para o ambiente eletrônico, com um lançamento automatizado permanente que não admite contestação quanto à parametrização da norma tributária (Teixeira, 2026). O *split*, ao ser implementado, “objetifica, de certa maneira, a relação Fisco x Contribuinte” (Peroto; Conte, 2025), aproximando o sujeito passivo da condição de objeto de processamento de dados, cuja vontade é afastada até mesmo quanto ao pagamento da obrigação, que pode ser processada sem possibilidade de interrupção por ação do contribuinte (Teixeira, 2026).

Essa objetivação é o corolário da normatividade tecnológica que, ao substituir a deliberação e a argumentação, próprias da normatividade legal, por constrangimentos incorporados no código, retira das pessoas, na formulação examinada por Alves e Oliveira, “a habilidade de argumentar com contrarregras e, consequentemente, também a capacidade de decidir o que querem fazer em cada caso” (Alves; Oliveira, 2021). O contribuinte deixa, assim, de ser sujeito de direitos e passa a ser terminal passivo de um sistema que processa, retém e recolhe, sem espaço para o contraditório, para a boa-fé ou para o erro tolerável, o que constitui ruptura relevante da tradição jurídica de relação pessoal entre o poder de tributar e o dever de contribuir (Teixeira, 2026).

3.1 Graus de integração tecnológica na tributação

A automação tributária, segundo estágio evolutivo da integração tecnológica, caracteriza-se pela implantação de sistemas de registro e processamento de informações em formato originalmente eletrônico, dispensando a formatação de documentos físicos e substituindo procedimentos manuais por rotinas informatizadas (Teixeira, 2026).

No âmbito da Receita Federal, esse processo ganhou contornos definitivos com a implantação do e-CAC em 2005, mas seus marcos mais relevantes foram a criação da Nota Fiscal Eletrônica, instituída pelo Ajuste Sinief n. 07/2005 do Confaz, e o Sistema Público de Escrituração Digital, criado pelo Decreto n. 6.022/2007, que substituíram os livros contábeis e fiscais físicos por documentos eletrônicos registrados diretamente nos sistemas da Receita Federal (Teixeira, 2026).

Diferentemente da digitalização, que se limitava à conversão de documentos físicos em digitais, a automação já apresenta normatividade tecnológica: os sistemas eletrônicos conduzem determinadas práticas tidas como corretas e afastam outras consideradas não amparadas. O SPED impede o registro de informações incompatíveis, a PER/DCOMP Web não permite pedidos de restituição sem crédito disponível e as notas fiscais eletrônicas não aceitam dados dissonantes das diretrizes preestabelecidas (Teixeira, 2026).

Na automação tributária, contudo, a tecnologia ainda atua como mecanismo auxiliar, sem substituir a atuação humana na apuração do montante devido e no pagamento, que permanecem no campo de atuação do contribuinte. Essa etapa é superada pela tributação programável com a introdução do *split payment* (Teixeira, 2026), e é exatamente essa superação que desloca o problema do terreno da eficiência administrativa para o terreno das garantias constitucionais.

3.2 A forma técnica do split payment e seus manuais de operação e integração

Em 3 de junho de 2026, a Receita Federal do Brasil e o Comitê Gestor do IBS autorizaram a publicação da documentação técnica da Plataforma Pública de *Split Payment*, que detalha a aplicação sistêmica do mecanismo (CGIBS, 2026).

A Plataforma Pública atua como hub de comunicação assíncrona entre os Prestadores de Serviços de Pagamento, a Núclea, no caso do boleto, e os entes governamentais, Receita Federal e Comitê Gestor do IBS. Sua arquitetura, baseada em interface de programação pública, não implementa regras de negócio, mas validações sintáticas e semânticas, garantindo rastreabilidade e auditoria por meio de cabeçalhos obrigatórios como *messageId*, *correlationId*, *tenantId* e *timestamp* (CGIBS, 2026).

O sistema gerencia seis arranjos de pagamento (boleto, Pix Dinâmico, Pix Automático, Pix Estático, TED e TEF), divididos em dois modelos operacionais: o modelo inteligente, aplicado a arranjos iniciados pelo pagador (Pix Estático, TED e TEF), em que o prestador segrega exatamente o valor de CBS e IBS informado pelo originador, sem consulta externa; e o modelo superinteligente, aplicado a arranjos iniciados pelo recebedor (boleto, Pix Dinâmico e Pix Automático), em que a plataforma permite ajustes em tempo real por retornos assíncronos, corrigindo valores ou reduzindo o montante a ser recolhido com base no débito tributário já extinto (CGIBS, 2026).

A comunicação entre prestadores e plataforma ocorre por informes padronizados: o prestador envia o Informe de Transação Iniciada, criando janela para retornos, pode atualizá-la e, quando o pagamento ocorre, envia um Informe Preliminar de Pagamento, informativo e não vinculante, e, posteriormente, em lotes de até 1.000 transações, o Informe de Segregação, definitivo e gerador da obrigação de repasse financeiro (CGIBS, 2026).

Para o modelo superinteligente, a plataforma implementa mecanismo de *long polling* baseado em tokens, em que o prestador mantém conexão HTTP aberta para receber mensagens de correção (CBS/IBS corrigido) ou de limite máximo (CBS/IBS em aberto), consultando periodicamente um fluxo com os parâmetros de início, token e exclusão (CGIBS, 2026). Os dados trafegam em JSON, com campos como *vlCbsInf*, *vlIbsInf* e *docFiscal*. O prestador recebedor direto aplica fórmula de proporcionalidade para calcular o valor segregado, arredondado para baixo e repassado ao governo por eventos TES, para a CBS, e STR, para o IBS, em D+N dias úteis (CGIBS, 2026).

Para exceções, como transações retidas por análises de segurança, a plataforma oferece o Mecanismo de Ocorrências, com *endpoints* para notificação de análise e solicitação de estorno (CGIBS, 2026).

O sistema, portanto, está tecnicamente preparado para operar sobre um sistema financeiro já amplamente automatizado. A robustez do código, no entanto, não assegura a funcionalidade integral do *split payment*, nem sua aderência social, nem sua eficiência no setor privado, o que reforça a necessidade de examinar não a técnica em si, mas as condições normativas e operacionais de sua aplicação (CGIBS, 2026; Teixeira, 2026).

4 O retorno do solve et repete e a inversão do contencioso tributário

A doutrina do *solve et repete*, que consiste no pagamento prévio do tributo como condição para sua impugnação, foi introduzida no Brasil durante o Estado Novo, pelos Decretos-Lei nº 5 e nº 42, ambos de 1937, e pelo Decreto-Lei nº 3.336, de 1941, diplomas que estabeleciam que o contribuinte deveria recolher o valor exigido pelo Fisco para, somente depois, questionar judicialmente a cobrança.[^2] O Supremo Tribunal Federal, contudo, repeliu essa lógica, consolidando o entendimento de que o direito não acolheu o *solve et repete* e firmando as Súmulas 70, 323 e 547, que vedam a utilização de meios coercitivos para a cobrança de tributos, as chamadas sanções políticas (Paulsen, 2024). Apesar dessa repulsa jurisprudencial, mecanismos de antecipação tributária persistiram no ordenamento, como a retenção na fonte, em que o tomador do serviço retém e recolhe antecipadamente o tributo devido pelo prestador, e a substituição tributária progressiva, que presume o valor final da operação para recolhimento antecipado do ICMS, com posterior restituição ao contribuinte caso a base de cálculo efetiva seja inferior à presumida (Melo, 2012).

O *split payment*, criado pela EC 132/2023 e regulamentado pela LC 214/2025, promove o recolhimento de tributos no momento da liquidação financeira da operação, retendo automaticamente o valor correspondente ao IBS e à CBS antes mesmo de o montante transitar pela conta do contribuinte. Enquanto a retenção na fonte tradicional opera sobre um percentual do valor pago ao prestador de serviços, e o contribuinte ainda recebe o valor bruto, ajustando-o posteriormente na apuração, o *split payment* atua na origem da transação, segregando o tributo no instante do pagamento, sem que o fornecedor tenha contato com a parcela correspondente ao imposto. Essa sistemática, nas palavras de Fernando Facury Scaff, reintroduz o *solve et repete* em patamar mais gravoso, porque a retenção não é apenas antecipada, mas instantânea e independente de qualquer ato do contribuinte (Scaff, 2025).

O agravamento em relação aos mecanismos anteriores reside no fato de que o *split payment* retém o tributo antes mesmo da apuração mensal do IBS e da CBS. Na retenção na fonte ou na substituição tributária, o contribuinte participa do encontro de contas ao final do período, podendo compensar créditos e débitos para definir o montante efetivamente devido. No *split payment*, ao contrário, a retenção ocorre no momento da liquidação financeira, com base em valores informados previamente e sujeitos a correções posteriores pelo Fisco, mas sem que o contribuinte possa, no instante da retenção, verificar se o montante retido corresponde ao efetivamente devido (Peroto; Conte, 2025). A consequência é a inversão da lógica tributária: o contribuinte deixa de apurar e recolher para, em vez disso, ter de demandar contra o Fisco para corrigir eventuais retenções indevidas, transformando a exceção do *solve et repete* em regra permanente e automatizada (Scaff, 2025).

4.1 A intensificação do contencioso contra o Fisco

Com o *split payment*, a litigância tributária inverte seu sentido tradicional. Se antes o Fisco executava o contribuinte inadimplente, agora, como o tributo já foi retido na fonte, a massa de execuções fiscais tende a se reduzir. Em contrapartida, o contribuinte que sofreu retenção indevida ou a maior precisará ingressar com medidas judiciais para obstar cobranças futuras ou obter restituição; a litigância, portanto, deixa de ser do Fisco contra o contribuinte para ser do contribuinte contra o Fisco (Scaff, 2025).

Considere-se que, em demanda coletiva, o Judiciário declare indevida determinada incidência por meio de controle difuso, mas o Fisco permaneça retendo via *split payment*. Nesse cenário, o contribuinte individual, ainda que representado coletivamente, terá de ingressar com medida judicial específica para que a segregação automática não ocorra no momento da liquidação financeira. Não há mecanismo automático de suspensão da retenção, e o ônus de obstar a cobrança recai inteiramente sobre o contribuinte.

Se a soma dos pagamentos individuais em cada operação for maior do que o devido no conjunto do período, o contribuinte, em tese, poderia compensar o crédito com operações posteriores. A experiência com a substituição tributária progressiva, em que a restituição de valores antecipados levou mais de duas décadas para ser efetivada, evidencia a dificuldade prática de obter devolução tempestiva (Melo, 2012; Teixeira, 2022). Na prática, o contribuinte terá de demandar judicialmente para reaver o saldo positivo, o que intensifica a litigiosidade dos contribuintes contra o Fisco e reintroduz, em escala massiva, a lógica do *solve et repete*.

Além disso, a medida cautelar fiscal tende a perder utilidade no novo arranjo: a garantia do crédito tributário já é satisfeita antes de qualquer providência cautelar, pois o mecanismo realiza a retenção antes mesmo da verificação pelo contribuinte, o que esvazia a função assecuratória do instrumento e desloca para o contribuinte o esforço de correção (Gurian, 2026).

4.2 A opacidade algorítmica, a transparência e o contraditório prévio

A parametrização do sistema de *split payment* é realizada de forma unilateral pelo Fisco, que converte a norma tributária em código executável sem participação do contribuinte (Teixeira, 2026). Não há transparência plena sobre os critérios algorítmicos utilizados para a retenção automática, tampouco mecanismos que permitam ao contribuinte conhecer, contestar ou influenciar a codificação que define o montante do tributo a ser retido em cada operação (Teixeira, 2026).

O contribuinte fica, assim, sem acesso à lógica decisória que o Estado emprega para extrair o tributo diretamente de seu fluxo financeiro, o que reduz a possibilidade de controle sobre o acerto da retenção. A ausência de contraditório administrativo prévio é a consequência mais relevante dessa arquitetura: no instante em que a liquidação financeira é autorizada, o algoritmo segrega e direciona o tributo ao Fisco, sem que o contribuinte possa opinar previamente sobre o montante. A presunção de boa-fé documental cede lugar a uma presunção de inaptidão sistêmica, e, diante de falhas técnicas, a legislação impõe a retenção da alíquota cheia, transferindo ao contribuinte o custo da ineficiência tecnológica do Estado. O contribuinte que deseje questionar a parametrização ou a retenção indevida não dispõe de procedimento administrativo específico prévio; resta-lhe, apenas depois do recolhimento, recorrer ao Judiciário para corrigir o erro (Scaff, 2025; Teixeira, 2022).

A esse cenário a doutrina tem contraposto a exigência de um devido processo tecnológico, que imponha ao Fisco deveres de transparência integral sobre as instruções e as bases do modelo algorítmico, bem como a identificação, no processo, de toda a cadeia decisória automatizada que afeta direitos do contribuinte (Caliendo; Lietz, 2021). O devido processo tecnológico, portanto, não é garantia abstrata, mas condição mínima para que a tributação programável se compatibilize com o Estado Democrático de Direito: sem auditabilidade da codificação, sem participação do contribuinte na parametrização e sem mecanismos eficazes de contestação prévia, o *split payment* deixa de ser avanço técnico e passa a institucionalizar restrição permanente de garantias constitucionais (Teixeira, 2026; Caliendo; Lietz, 2021).

5 O núcleo do conflito normativo: o cobrado constitucional e o recolhido legal

Entre todos os pontos examinados, o mais preciso e o mais decisivo é uma distinção de vocabulário normativo. O art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição Federal assegura ao contribuinte a compensação do imposto devido com o montante cobrado nas operações anteriores. O art. 47 da Lei Complementar nº 214/2025, ao regular o aproveitamento de créditos, condiciona-o à extinção do débito na etapa anterior, isto é, ao efetivo recolhimento. A troca do verbo constitucional cobrado pelo verbo legal recolhido não é ajuste redacional: é a passagem de um critério jurídico a outro, e é nela que reside o núcleo do conflito entre a Constituição e a lei complementar (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2022).

A distinção entre cobrado e recolhido separa duas situações economicamente diversas. Cobrado é o tributo que incidiu sobre a operação anterior e que, por força da legislação, integra o preço e a documentação fiscal, independentemente de o fornecedor tê-lo levado aos cofres públicos. Recolhido é o tributo efetivamente pago, evento que depende do comportamento do fornecedor e da eficiência do próprio sistema arrecadatório. Ao deslocar o crédito do primeiro para o segundo, a lei complementar transfere ao adquirente o risco da inadimplência de terceiro e o risco da falha do sistema estatal, exatamente os riscos que a não cumulatividade existe para neutralizar (Teixeira, 2022).

As duas subseções seguintes demonstram a extensão desse deslocamento: primeiro, examina-se a natureza da não cumulatividade como norma de eficácia plena; depois, os limites da autorização excepcional do art. 156-A, § 5º, II, e o modo pelo qual o art. 47 da LC 214/2025 converteu a exceção em regra.

5.1 A não cumulatividade plena como norma de eficácia plena

A não cumulatividade, inscrita no art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição Federal, garante que o imposto devido pelo contribuinte seja compensado com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente. Trata-se de princípio estruturante do IVA, concebido para evitar o efeito cascata e assegurar que o tributo incida apenas sobre o valor agregado em cada etapa da cadeia produtiva (Carrazza, 2020).

A escolha do verbo cobrado, e não recolhido, é deliberada na técnica constitucional das não cumulatividades: vincula o crédito ao evento jurídico da incidência na etapa anterior, e não ao evento material do pagamento. Essa vinculação é o que confere ao adquirente segurança quanto ao seu direito creditório, independentemente da conduta do fornecedor, e é o que impede que a cadeia econômica seja onerada duas vezes pelo mesmo tributo (Teixeira, 2022).

Ocorre que a Lei Complementar nº 214/2025, ao disciplinar o recolhimento do IBS e da CBS por meio do *split payment* em todas as operações, transformou em regra o que a Constituição previu como exceção, desnaturando a sistemática não cumulativa (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025). O art. 47 da LC 214/2025 condiciona a apropriação de créditos à extinção do débito por qualquer das modalidades do art. 27, subordinando o direito do adquirente ao efetivo recolhimento na etapa anterior, e não mais ao mero cobrado previsto no texto constitucional.

A consequência é direta: se o adquirente não puder se creditar porque seu fornecedor não efetuou o recolhimento, o tributo será repassado ao preço final, restaurando o efeito cascata que a reforma prometia eliminar (Peroto; Conte, 2025). A não cumulatividade plena fica, nesse desenho, esvaziada, e o IBS e a CBS, na prática da cadeia, aproximam-se de tributos cumulativos. Registre-se que esse resultado decorre do desenho do art. 47, e não da adoção do *split payment*: o mecanismo de retenção na liquidação financeira pode conviver com a não cumulatividade plena, desde que o crédito permaneça referido ao tributo cobrado na etapa anterior.

5.2 Os limites do art. 156-A, § 5º, II: a exceção convertida em regra

O próprio texto constitucional, no art. 156-A, § 5º, II, autorizou, em caráter excepcional, que lei complementar estabelecesse hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficasse condicionado ao efetivo recolhimento do imposto na etapa anterior. A autorização é expressa, mas é delimitada por três elementos: a natureza excepcional, a necessidade de hipóteses determinadas e a vinculação a situações justificadas (Brasil, 2023).

A primeira consequência da leitura do dispositivo é que ele não permite a generalização. Uma autorização para excepcionar pressupõe a regra a ser excepcionada; se a exceção se converte em regra, o dispositivo perde sua função de norma de exceção e passa a operar como norma de substituição do critério constitucional (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025). A segunda consequência é que a autorização não dispensa a existência de instrumento que permita ao adquirente verificar, em tempo real, se o tributo foi recolhido pelo fornecedor: condicionar o crédito ao recolhimento sem oferecer meio de verificação transfere ao contribuinte um ônus de diligência sobre informação que o próprio Estado detém.

Daí decorre a proposição jurídica central deste trabalho: o art. 47 da LC 214/2025 é interpretável conforme a Constituição, de modo que o crédito seja assegurado independentemente do efetivo recolhimento na etapa anterior, salvo nas hipóteses expressamente previstas no art. 156-A, § 5º, II, e desde que o Estado disponibilize plataforma digital funcional que permita ao adquirente verificar o recolhimento (Teixeira, 2022). A interpretação conforme preserva a eficácia do mecanismo de retenção e, ao mesmo tempo, restitui ao adquirente a segurança que o texto constitucional lhe atribuiu ao escolher o verbo cobrado.

6 Os princípios constitucionais e os limites de eficácia do mecanismo

A tributação programável instituída pelo *split payment* submete o sistema tributário brasileiro a um teste constitucional relevante, porque a substituição da aplicação humana da norma por código executável afeta garantias fundamentais do contribuinte. O ordenamento constitucional erigiu barreiras contra a expansão desmedida do poder de tributar, assegurando a autonomia privada diante do Estado arrecadador. Nesse contexto, os princípios da não cumulatividade, da vedação ao confisco, do contraditório, da ampla defesa, da capacidade contributiva e da cooperação operam como limites ao poder de tributar, e o desenho atual do mecanismo os tensiona de modo significativo (Brasil, 2023).

A análise que segue não afirma que o *split payment* viole necessariamente esses princípios. Afirma que o desenho normativo e a implantação do mecanismo os colocam em risco, e que a verificação da constitucionalidade depende de como o sistema tratará quatro variáveis concretas: a base do crédito (cobrado ou recolhido), a informação disponível ao contribuinte, a existência de contraditório prévio e o prazo de restituição. Cada subseção examina uma dessas variáveis em relação ao princípio correspondente.

6.1 A vedação ao confisco e a restituição não ágil

A vedação ao confisco, prevista no art. 150, IV, da Constituição, não se limita à proibição de alíquotas manifestamente excessivas; alcança também os efeitos indiretos da tributação que, por sua onerosidade ou pela forma de cobrança, inviabilizam a atividade econômica do contribuinte (Paulsen, 2024). O *split payment*, ao eliminar o *float* tributário, intervalo entre o recebimento da receita e o recolhimento do imposto que operava como financiamento do capital de giro, retira das empresas um fluxo de caixa relevante à sua operação (Teixeira, 2022). No modelo anterior, o contribuinte recebe o valor integral da venda e recolhe o tributo ao final do período de apuração; com a retenção automática, o valor do imposto é imediatamente direcionado ao Fisco, e o fornecedor recebe apenas o valor líquido (Peroto; Conte, 2025). A consequência é a compressão da liquidez de empresas com margens estreitas, que passam a depender de linhas de crédito onerosas para financiar sua operação (Rosa; Rosa; Lima, 2024).

Some-se a isso o prazo de até 180 dias para que o Fisco responda ao pedido de restituição e mais 15 dias para a devolução automática (art. 39 da LC 214/2025), o que significa que o contribuinte pode ter seu capital imobilizado por quase 200 dias (Brasil, 2025; Peroto; Conte, 2025). Essa imobilização forçada de recursos, sem remuneração ou compensação, produz efeito confiscatório indireto, pois subtrai do contribuinte a disponibilidade financeira de valores essenciais à continuidade do negócio. Como observa José Eduardo Soares de Melo, “alinhando o princípio da proibição do efeito confiscatório dos tributos com o princípio da não cumulatividade, pode-se observar que os mesmos se tocam e se complementam” (Melo, 2012, p. 294): sem restituição ágil, a antecipação compulsória assume feição expropriatória.

A experiência histórica com a substituição tributária progressiva, em que a garantia constitucional de imediata e preferencial restituição (art. 150, § 7º, da Constituição) levou mais de duas décadas para ser efetivada, acende alerta sobre a viabilidade prática das devoluções no novo sistema (Teixeira, 2022). Note-se, uma vez mais, o enquadramento: o efeito confiscatório que se aponta decorre do prazo de restituição, não da retenção em si. Se a devolução do que foi retido indevidamente ocorrer em prazo curto e de modo automático, o mesmo mecanismo pode operar sem ofensa ao art. 150, IV.

6.2 O contraditório e a ampla defesa

O contraditório e a ampla defesa, consagrados no art. 5º, LIV e LV, da Constituição, asseguram ao contribuinte o direito de participar do procedimento administrativo e judicial antes que uma decisão definitiva lhe cause prejuízo (Brasil, 2023). No contexto do *split payment*, essas garantias são fortemente tensionadas pela aplicação algorítmica da norma tributária, que substitui a interação dialógica entre contribuinte e autoridade fiscal por código executável de difícil acesso (Teixeira, 2026). No momento em que a liquidação financeira é autorizada, o sistema consulta os servidores governamentais, calcula o tributo e autoriza a segregação na fonte, retendo o valor sem que o contribuinte possa, naquele instante, verificar o montante devido ou opor-se à cobrança.

A retenção automática, na prática, opera como imposição de ônus antes de qualquer procedimento de verificação e correção. A Súmula 323 do Supremo Tribunal Federal, ao vedar a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos, firmou orientação mais ampla: o Estado não pode utilizar a força para cobrar tributos antes da constituição definitiva do crédito. Aplicada por interpretação teleológica, a orientação alcança o bloqueio automático de caixa por algoritmo estatal, que se apresenta como modalidade contemporânea de sanção política (Paulsen, 2024). A presunção de boa-fé documental cede lugar a uma presunção de inaptidão sistêmica, e o contribuinte passa a ser tratado como potencial fraudador ainda quando a retenção decorra de erro técnico do próprio sistema. O direito ao contraditório, nesse cenário, é restringido em sua dimensão prévia, pois a retenção ocorre antes de qualquer possibilidade de manifestação do contribuinte (Scaff, 2025; Teixeira, 2022).

A questão, portanto, não é a impossibilidade de contraditório, mas sua posição no fluxo: o desenho legal prevê correção posterior, e não manifestação prévia. É essa escolha de desenho que se submete ao teste do art. 5º, LIV e LV, e é ela que as salvaguardas da seção 8 procuram corrigir.

6.3 A capacidade contributiva e a cooperação

O princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1º, da Constituição, impõe que os tributos sejam graduados conforme a efetiva situação econômica do contribuinte, evitando que a exação ultrapasse sua real aptidão para contribuir (Brasil, 2023). O *split payment*, ao retirar automaticamente o tributo no momento da liquidação financeira, opera de forma uniforme e mecânica, sem considerar a defasagem temporal entre receitas e despesas que caracteriza a gestão financeira das empresas, especialmente daquelas que operam com margens reduzidas ou prazos de recebimento longos. A retenção instantânea não distingue a empresa que possui créditos acumulados a compensar daquela que se encontra em situação de déficit; o algoritmo segrega e recolhe, e o ajuste, quando ocorre, dá-se apenas depois de meses, com a imobilização de recursos que poderiam ter sido utilizados para investimentos, para o pagamento de fornecedores ou para a própria continuidade do negócio (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025).

Ao princípio da cooperação, introduzido pelo art. 145, § 3º, da Constituição como vetor interpretativo do Sistema Tributário Nacional, o desenho impõe tensão equivalente. A relação entre Fisco e contribuinte, que deveria ser pautada pela confiança mútua e pela colaboração, é substituída por lógica de prevenção algorítmica fundada na desconfiança institucionalizada (Andrade dos Santos, 2024). O modelo presume, de antemão, que o contribuinte não recolherá espontaneamente o tributo, e essa presunção inverte a boa-fé que deve prevalecer nas relações entre administração e administrado. A cooperação, assim, deixa de ser vetor efetivo e passa a funcionar como enunciado que não se realiza na prática do procedimento (Andrade dos Santos, 2024).

6.4 Síntese: o vício de desenho, e não a essência do mecanismo

Reunindo os pontos examinados, o desenho atual do *split payment* tensiona o ordenamento constitucional em quatro frentes identificáveis. No plano do devido processo legal (art. 5º, LIV e LV), a normatividade tecnológica substitui a aplicação humana da norma por código executável, suprimindo o contraditório prévio, pois o contribuinte não pode contestar a parametrização algorítmica antes da retenção (Teixeira, 2026; Scaff, 2025).

Quanto à não cumulatividade (art. 156-A, § 1º, VIII), o art. 47 da LC 214/2025, ao condicionar o crédito ao efetivo recolhimento na etapa anterior, transforma em regra o que a Constituição previu como exceção e substitui o verbo cobrado pelo recolhido, esvaziando a compensação plena (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2022).

A vedação ao confisco (art. 150, IV) é tensionada indiretamente pela eliminação do *float* tributário e pelo prazo de até 180 dias para restituição (art. 39 da LC 214/2025), que imobiliza recursos essenciais à operação e desloca o risco financeiro da ineficiência estatal para o contribuinte (Melo, 2012; Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025).

A capacidade contributiva (art. 145, § 1º) e a cooperação (art. 145, § 3º) são afetadas pela retenção uniforme, que ignora a situação econômica individual, e pela presunção de desconfiança que o mecanismo incorpora (Andrade dos Santos, 2024; Teixeira, 2026).

Em todos os quatro pontos, o que se censura é a conformação normativa, e não a técnica de retenção na liquidação financeira. Essa conclusão é o que permite afirmar que o *split payment* não é inconstitucional *per se* e, ao mesmo tempo, sustentar que o arranjo vigente exige correção para que se mantenha dentro dos limites constitucionais.

7 Experiências internacionais: compulsoriedade, agilidade da restituição e resultado

O estudo mais abrangente sobre a viabilidade do *split payment* em regimes de IVA foi conduzido pela Deloitte, em 2017, a pedido da Comissão Europeia. O relatório concluiu que, embora o mecanismo tenha elevado potencial para reduzir o hiato de arrecadação do IVA, especialmente a fraude carrossel, sua aplicação ampla e generalizada resulta em custos administrativos e impactos negativos no fluxo de caixa das empresas que facilmente superam os benefícios (Deloitte, 2017).

A recomendação final foi inequívoca: o mecanismo deve ser medida direcionada e de alcance restrito, e não adotado como regra geral. O estudo destacou, ainda, que a adoção do *split payment* como política ampla é provavelmente um instrumento pouco atrativo, dado o aumento significativo dos custos para empresas e autoridades (Deloitte, 2017). Essa conclusão não foi observada pelo legislador brasileiro, que optou pela aplicação compulsória e generalizada do mecanismo a todos os arranjos de pagamento e operações entre empresas (Brasil, 2025).

7.1 O critério extraído do contraste

A comparação entre as experiências europeias ganha utilidade analítica quando dela se extrai um critério jurídico explícito, em lugar da descrição país a país. O critério que se propõe é composto por três variáveis correlacionadas: o grau de compulsoriedade do mecanismo, a agilidade da restituição do tributo retido e o resultado observado na execução da política (Deloitte, 2017; Tarhova, 2021; Halasz, 2022; Conrado, 2025).

A correlação extraída é a seguinte: nas experiências em que o mecanismo foi adotado com compulsoriedade limitada, acompanhado de canais de restituição célere e de incentivos concretos à adesão, o resultado foi favorável; nas experiências em que se adotou compulsoriedade ampla, sem instrumentos ágeis de devolução, o resultado foi de abandono ou de adesão residual. Em outros termos, a variável decisiva não é o grau de automatismo da retenção, mas a existência de vias rápidas de retorno do valor retido e de razões para o contribuinte aderir.

7.2 Quadro comparativo das experiências europeias

Experiência e períodoGrau de compulsoriedadeAgilidade da restituiçãoResultado observadoItália (2015 até o presente)Obrigatório para operações entre empresas e o setor público, com extensão progressiva a operações entre empresas privadas; integrado à fatura eletrônica obrigatória por meio do Sistema di Interscambio (2019)Reembolso prioritário, instituído para atenuar o impacto sobre as pequenas e médias empresasSucesso relativo: redução das perdas fiscais em operações transfronteiriças estimada entre 2,2 e 2,6 bilhões de euros em 2019, com custos de conformidade residuaisPolônia (2018 a 2025)Facultativo em 2018 e obrigatório, a partir de 2019, apenas para setores de alto risco e para operações superiores a 15.000 PLNConta de IVA bloqueada, com liberação acelerada de recursos adotada para preservar a liquidez das empresasSucesso com restrições: queda de 55,1% na fraude carrossel entre 2018 e 2020 e redução das perdas fiscais de 5,17 para 3,53 bilhões de PLN, com pressão severa sobre o capital de giroBulgária (2003 a 2007)Amplo e compulsório, operado por contas de IVA específicasReembolso acelerado em até 45 dias, condicionado ao uso do mecanismo em pelo menos 80% das transaçõesFracasso: cerca de 600 milhões de leva retidos em contas bloqueadas, custos administrativos elevados e revogação do sistema pelo Parlamento em 2007Romênia (2018 a 2020)Obrigatório e amplo, aplicado a operações entre empresas e com o setor público sem autorização da Comissão EuropeiaFacultativo a partir de 2020, com reembolso acelerado e isenção de responsabilidade solidária como incentivos à adesãoFracasso: adesão de apenas 2% dos sujeitos passivos após a conversão em regime facultativo, por custos de conformidade e complexidade operacionalBrasil (2026 em diante)Amplo e compulsório para todas as operações e arranjos de pagamentoAté 180 dias para resposta do Fisco e 15 dias para devolução automática (art. 39 da LC 214/2025), com a devolução em 3 dias úteis prevista como exceção (art. 32, § 4º)Em implementação: o critério extraído do contraste europeu projeta risco de insucesso enquanto a restituição não for ágil e automáticaFonte: elaborado pelos autores com base em Deloitte (2017), Tarhova (2021), Halasz (2022), Heinemann e Stiller (2025), Kowal-Pawul (2023) e Conrado (2025).

7.3 Lições para o Brasil

As experiências europeias oferecem lições que o legislador brasileiro desconsiderou. A primeira é que a aplicação ampla e compulsória é desaconselhada pela literatura e pelos estudos empíricos: Itália e Polônia adotaram o mecanismo de forma restrita, para o setor público ou para setores específicos, enquanto Bulgária e Romênia, que tentaram aplicação mais ampla, viram seus sistemas fracassarem ou serem abandonados (Menezes, 2024; Tarhova, 2021).

A segunda é que a existência de mecanismos ágeis de restituição é condição para mitigar o impacto no fluxo de caixa: as experiências relativamente bem-sucedidas ofereceram reembolsos prioritários ou acelerados, enquanto as falhas na restituição contribuíram para o fracasso dos modelos búlgaro e romeno (Conrado, 2025).

As evidências específicas de cada experiência sustentam essa leitura. Na Itália, a integração entre o *split payment* e a fatura eletrônica obrigatória reduziu as perdas fiscais em operações transfronteiriças em patamar estimado entre 2,2 e 2,6 bilhões de euros em 2019 (Heinemann; Stiller, 2025), embora as rejeições de faturas eletrônicas por erros identificados pelo Sistema di Interscambio tenham gerado atrasos e custos administrativos adicionais, com preocupações relativas à segurança de dados e à conformidade com o Regulamento Geral de Proteção de Dados (Covino, 2022). Na Polônia, a contenção da fraude carrossel e a redução das perdas fiscais (Halasz, 2022) foram acompanhadas da introdução de faturas eletrônicas estruturadas no Sistema Nacional de e-Faturas a partir de julho de 2024 (Kowal-Pawul, 2023). Na Bulgária, a retenção de aproximadamente 600 milhões de leva em contas bloqueadas ilustra o custo de liquidez do modelo amplo, cuja revogação decorreu da conclusão de que os custos e a complexidade superavam os benefícios esperados (Mitran, 2020; Tarhova, 2021). Na Romênia, a adesão de apenas 2% dos sujeitos passivos ao regime facultativo evidencia que a ausência de incentivos e a complexidade operacional inviabilizam a adesão espontânea (Tarhova, 2021).

A terceira é a importância dos incentivos à adesão, como a isenção de responsabilidade solidária, que foi fator crítico para atrair contribuintes nos modelos italiano, polonês e búlgaro, e cuja ausência na Romênia contribuiu para a baixa adesão (Tarhova, 2021).

Por fim, a centralização normativa brasileira, que unifica a legislação do IBS e da CBS em âmbito nacional, pode ser vantagem comparativa em relação à fragmentação europeia, pois facilita a harmonização regulatória e reduz conflitos entre entes federativos (Conrado, 2025). Essa vantagem, contudo, somente se concretizará se acompanhada de salvaguardas institucionais que assegurem transparência, auditabilidade e restituição ágil, sob pena de a reforma brasileira repetir os erros que levaram ao insucesso das experiências europeias (Menezes, 2024; Conrado, 2025).

8 Salvaguardas necessárias e possíveis soluções

Diante dos limites identificados e das experiências internacionais que desaconselham a aplicação ampla do *split payment*, impõe-se a discussão de salvaguardas institucionais, normativas e tecnológicas capazes de reconciliar a eficiência arrecadatória com a proteção dos direitos fundamentais do contribuinte.

A tributação programável não é, em si, inconstitucional, mas sua legitimidade depende da criação de mecanismos que assegurem respeito aos princípios constitucionais examinados, além de transparência, controle e participação do contribuinte no processo decisório automatizado. Sem tais salvaguardas, a tecnologia deixa de ser instrumento de modernização e passa a operar como vetor de insegurança jurídica (Teixeira, 2022; Teixeira, 2026).

8.1 O devido processo tecnológico

A substituição da aplicação humana da norma por código executável exige a construção de um devido processo tecnológico que garanta ao contribuinte o direito de compreender, contestar e influenciar a parametrização algorítmica que define o montante do tributo a ser retido em cada operação (Caliendo; Lietz, 2021).

O primeiro elemento dessa garantia é a transparência na codificação normativa: o Fisco deve tornar públicas as instruções, os algoritmos e os critérios utilizados para a apuração e a retenção do IBS e da CBS, permitindo que contribuintes e seus consultores verifiquem a conformidade da codificação com a legislação tributária. A auditabilidade do sistema algorítmico é igualmente essencial: devem ser criados mecanismos de controle externo, por órgãos independentes, que assegurem que a execução automatizada da norma não se desvie da interpretação constitucional e legal. A participação do contribuinte na parametrização, por meio de consultas públicas, comitês técnicos mistos e representação em órgãos de governança algorítmica, é condição para que a normatividade tecnológica não se converta em interpretação unilateral fechada pelo Fisco (Caliendo; Lietz, 2021; Teixeira, 2026).

Por fim, é imprescindível a criação de mecanismos eficazes de contestação da codificação, que permitam ao contribuinte questionar a parametrização antes da retenção, por meio de pedidos de revisão administrativa, e após a retenção, por meio de procedimentos sumários de devolução, sem que a mera propositura de contestação importe ônus ou risco de mora (Caliendo; Lietz, 2021; Teixeira, 2026).

8.2 A efetividade do sistema operacional como condição de constitucionalidade

A constitucionalidade do *split payment* está condicionada à efetividade do sistema operacional disponibilizado pelo Estado. O art. 156-A, § 5º, II, da Constituição autorizou o condicionamento do crédito ao efetivo recolhimento na etapa anterior, mas essa autorização é excepcional e depende da existência de plataforma digital funcional que permita ao adquirente verificar, em tempo real, se o tributo foi recolhido pelo fornecedor (Brasil, 2023; Teixeira, 2022). O Estado, ao assumir a responsabilidade pela apuração automatizada do tributo e pela gestão dos créditos, não pode transferir ao contribuinte o ônus de falhas ou insuficiências tecnológicas (Peroto; Conte, 2025).

A ausência de plataforma digital plenamente funcional, apta a processar consultas em tempo real e a garantir a correta alocação de créditos, não pode penalizar o contribuinte com a restrição de seu direito de crédito, sob pena de ofensa à neutralidade e à não cumulatividade (Teixeira, 2022). O princípio da neutralidade, consagrado no art. 156-A, § 1º, da Constituição, impede que o Estado transfira ao contribuinte o risco de sua própria ineficiência tecnológica, pois a tributação deve ser neutra e não interferir nas decisões dos agentes econômicos. A responsabilidade pela infraestrutura tecnológica é do Estado, e sua ausência ou deficiência compromete a validade do arranjo normativo (Melo, 2012; Teixeira, 2022).

8.3 A restituição ágil e automática

A legitimidade do *split payment* depende, fundamentalmente, da existência de mecanismos de restituição ágeis, automáticos e tempestivos. O art. 32, § 4º, da LC 214/2025 prevê a devolução de valores recolhidos a maior em até 3 dias úteis, mas essa previsão é excepcional e não abrange os casos em que a retenção decorre de erros sistêmicos ou de interpretação equivocada da parametrização (Brasil, 2025). A restituição em 3 dias úteis deve ser a regra, e não a exceção, aplicável a todos os casos de recolhimento indevido ou a maior, independentemente da causa.

A necessidade de mecanismos automáticos de devolução é igualmente imperativa: o sistema deve identificar, por conta própria, os excessos de retenção e restituí-los sem que o contribuinte precise solicitar, evitando a imobilização de capital por períodos excessivos. O prazo de 180 dias para resposta do Fisco e de 15 dias para devolução automática (art. 39 da LC 214/2025) é incompatível com a perspectiva constitucional, pois representa quase 200 dias de impacto no fluxo de caixa, tempo suficiente para inviabilizar empresas com margens estreitas (Brasil, 2025; Peroto; Conte, 2025).

A experiência com a substituição tributária progressiva, em que a restituição de valores antecipados levou mais de duas décadas para ser efetivada, demonstra que o Poder Judiciário não pode ser o único canal de correção; a restituição deve ser administrativa, automática e célere, sob pena de o efeito confiscatório tornar-se irreversível (Teixeira, 2022; Melo, 2012).

8.4 A não cumulatividade plena e a responsabilidade solidária

A não cumulatividade plena, consagrada no art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição, é pilar do IVA e não pode ser esvaziada por interpretação restritiva da lei complementar. A LC 214/2025, ao condicionar o crédito ao efetivo recolhimento na etapa anterior (art. 47), criou exigência que não consta do texto constitucional e transformou em regra o que a Constituição previu como exceção (Brasil, 2023; Brasil, 2025).

A solução, portanto, é a interpretação conforme a Constituição do art. 47, de modo a garantir que o crédito seja assegurado independentemente do efetivo recolhimento na etapa anterior, salvo nas hipóteses expressamente previstas no art. 156-A, § 5º, II, e desde que o Estado disponibilize a plataforma digital funcional que permita ao adquirente verificar o recolhimento (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025).

A responsabilidade solidária do adquirente surge como alternativa ao condicionamento do crédito: em vez de penalizar o adquirente com a perda do crédito quando o fornecedor não recolhe, o sistema poderia permitir que o adquirente efetuasse o recolhimento diretamente ao Fisco (art. 36 da LC 214/2025), preservando seu direito creditório e transferindo ao fornecedor a responsabilidade pela inadimplência, que poderia ser cobrada em execução fiscal, sem afetar a não cumulatividade (Brasil, 2025; Teixeira, 2022). Essa solução, adotada em diversas experiências europeias, assegura a neutralidade e a não cumulatividade plena, ao mesmo tempo em que evita que o contribuinte seja duplamente penalizado pela inadimplência de seu fornecedor (Tarhova, 2021; Conrado, 2025).

8.5 O papel do Superior Tribunal de Justiça

A EC 132/2023 conferiu ao Superior Tribunal de Justiça, por meio do art. 105, I, alínea j, competência originária para processar e julgar os conflitos entre entes federativos, ou entre estes e o Comitê Gestor do IBS, relacionados ao IBS e à CBS. O STJ assume, assim, o papel de instância de composição dos conflitos federativos, ao lado do Supremo Tribunal Federal, e sua atuação será determinante para a efetividade do modelo do IVA dual, para a uniformização da interpretação normativa e para a redução da litigiosidade tributária (Cunha, 2025; Fernandes; Evangelista, 2025).

O risco de aumento exponencial da litigiosidade é concreto. O próprio STJ, por meio da Portaria STJ/GP nº 458/2024, instituiu Grupo de Trabalho para estudar os impactos processuais da reforma tributária, com projeção de que os novos tributos poderiam ao menos triplicar o volume de litígios atualmente existente (STJ, 2024). A nova competência originária, que admite mais de 5.000 Municípios como possíveis proponentes de demandas, exige a estruturação de mecanismos de filtragem, racionalização e organização interna, como a política do litigante único ou a criação de uma jurisdição tributária compartilhada (Cunha, 2025).

A efetividade dessa atuação depende, ainda, da criação de instrumentos normativos que permitam ao Tribunal exercer controle concentrado de legalidade sobre atos normativos do Comitê Gestor e da Receita Federal, como proposto pela ação declaratória de legalidade e pela ação declaratória de ilegalidade (Cunha, 2025; Murayama; Ferreira, 2025). Ao formar precedentes vinculantes sobre os vícios de desenho do *split payment*, o STJ pode pacificar a matéria e reduzir a judicialização massiva que a inversão do contencioso tributário projeta (Scaff, 2025).

8.6 Salvaguardas e agenda de pesquisa

O conjunto de salvaguardas examinado não esgota o tema. A simetria informacional entre Fisco e contribuinte, tema que a tributação programável coloca em primeiro plano, abre campo próprio de investigação, ainda em aberto.[^3]

O que se sustenta, no plano deste estudo, é que as salvaguardas propostas operam em conjunto: nenhuma delas, isoladamente, corrige o problema. Transparência sem restituição ágil mantém o contribuinte sem alternativa econômica; restituição ágil sem interpretação conforme do art. 47 preserva o esvaziamento da não cumulatividade; e ambas, sem canal de contestação prévia, mantêm a inversão do contencioso tributário que a seção 4 descreveu. A coerência do conjunto é a condição de compatibilidade do mecanismo com a Constituição (Teixeira, 2022; Caliendo; Lietz, 2021; Peroto; Conte, 2025).

9 Considerações finais

O percurso analítico desenvolvido ao longo deste trabalho permitiu demonstrar que a tributação programável instituída pelo *split payment*, na forma regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025, não se limita a uma inovação procedimental ou a um ajuste operacional no sistema arrecadatório. Trata-se de mudança de paradigma, que desloca a lógica tradicional do lançamento por homologação, reduz a mediação interpretativa do contribuinte e substitui a aplicação humana da norma por código executável (Teixeira, 2026).

A tese central que emerge da investigação é delimitada: o *split payment*, em seu desenho atual, não é inconstitucional *per se*. Sua validade constitucional está condicionada à implementação de salvaguardas institucionais, normativas e tecnológicas que reconciliem a automação arrecadatória com a proteção dos direitos fundamentais. O que se identifica como inconstitucionalidade é de desenho e de eficácia, e se manifesta em três pontos verificáveis: a substituição do verbo constitucional cobrado pelo recolhido no art. 47 da LC 214/2025, a ausência de contraditório prévio e de transparência algorítmica, e a insuficiência dos prazos e procedimentos de restituição (art. 39 da LC 214/2025).

As quatro hipóteses formuladas foram confirmadas nesse enquadramento. A primeira hipótese, de que o *split payment* reintroduz a lógica do *solve et repete* em patamar mais gravoso, revelou-se acertada: o tributo é retido automaticamente no momento da liquidação financeira, antes de qualquer possibilidade de contestação, e o contribuinte, para corrigir eventuais erros, precisa demandar judicialmente contra o Fisco, o que inverte a litigância tributária e transforma a exceção em regra permanente (Scaff, 2025; Teixeira, 2022).

A segunda hipótese, concernente ao esvaziamento da não cumulatividade plena, foi igualmente confirmada, e é o núcleo da tese: o art. 47 da LC 214/2025, ao condicionar o aproveitamento de créditos ao efetivo recolhimento na etapa anterior, converte em regra geral a exceção prevista no art. 156-A, § 5º, II, da Constituição, substitui o verbo constitucional cobrado por recolhido e aproxima o IBS e a CBS de tributos cumulativos, com ofensa ao art. 156-A, § 1º, VIII, da Constituição Federal (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2022).

A terceira hipótese, sobre o devido processo legal, restou demonstrada pela ausência de controle humano e de mecanismos de contraditório prévio na parametrização algorítmica, que suprime a possibilidade de o contribuinte conhecer, questionar ou influenciar a codificação que define o montante do tributo a ser retido, em tensão com o art. 5º, LIV e LV, da Constituição (Teixeira, 2026; Caliendo; Lietz, 2021). A quarta hipótese, relativa ao efeito confiscatório indireto, confirmou-se pela eliminação do *float* tributário e pelo prazo de até 180 dias para restituição (art. 39 da LC 214/2025), que imobiliza recursos essenciais à operação e desloca o risco da ineficiência estatal para o contribuinte (Melo, 2012; Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025).

A análise dos princípios constitucionais não se limitou, contudo, aos dispositivos examinados nas hipóteses. O princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º) é tensionado pela retenção automática e uniforme, que não considera a defasagem temporal entre receitas e despesas nem a efetiva situação econômica do contribuinte, penalizando especialmente empresas com margens reduzidas ou prazos de recebimento longos. O princípio da cooperação (art. 145, § 3º) é igualmente afetado pela substituição da relação cooperativa entre Fisco e contribuinte por lógica de prevenção algorítmica fundada na desconfiança, que inverte a presunção de boa-fé (Andrade dos Santos, 2024; Paulsen, 2024).

A normatividade tecnológica, ao substituir a deliberação e a argumentação por constrangimentos incorporados no código, reduz o espaço de contestação do contribuinte e objetifica a relação Fisco-contribuinte (Teixeira, 2026; Alves; Oliveira, 2021). As experiências internacionais analisadas, sistematizadas no quadro comparativo da seção 7, corroboram o diagnóstico de que o *split payment*, quando aplicado de forma ampla e compulsória sem restituição ágil, gera custos administrativos e impactos no fluxo de caixa que superam os benefícios arrecadatórios (Deloitte, 2017). Itália e Polônia adotaram o mecanismo de forma restrita, para o setor público ou para setores de alto risco, enquanto Bulgária e Romênia, que tentaram aplicação mais ampla, viram seus sistemas fracassarem ou serem abandonados, com adesão de apenas 2% na Romênia e revogação integral na Bulgária em 2007 (Tarhova, 2021; Halasz, 2022; Conrado, 2025). O Brasil, ao optar pelo modelo amplo e compulsório, não observou as lições europeias e agravou o quadro pela ausência, no desenho, de mecanismos ágeis de restituição e de incentivos à adesão (Menezes, 2024; Deloitte, 2017).

Extrai-se do contraste um critério jurídico que interessa à interpretação do direito brasileiro: a variável decisiva para o êxito do mecanismo não é o grau de automatismo da retenção, mas a combinação entre compulsoriedade restrita, restituição ágil e incentivos concretos à adesão. Aplicado ao desenho nacional, o critério indica que o problema não está na adoção do *split payment*, e sim na amplitude compulsória combinada com prazos longos de devolução.

A constitucionalidade do *split payment*, portanto, depende da implementação de salvaguardas articuladas em cinco eixos. O primeiro é a construção de um devido processo tecnológico (Caliendo; Lietz, 2021), que imponha ao Fisco deveres de transparência integral sobre as instruções e bases do modelo algorítmico, a identificação, no processo, de toda a cadeia decisória automatizada que afeta direitos do contribuinte, a participação do contribuinte na parametrização e a criação de mecanismos eficazes de contestação da codificação, antes e depois da retenção (Teixeira, 2026). O segundo é a efetividade do sistema operacional como condição de constitucionalidade: a ausência ou insuficiência da plataforma digital não pode impor ao contribuinte a restrição de seu direito de crédito, sob pena de ofensa à neutralidade e à não cumulatividade (Peroto; Conte, 2025; Teixeira, 2022). O terceiro é a criação de mecanismos de restituição ágeis, automáticos e tempestivos, devendo a devolução em 3 dias úteis (art. 32, § 4º) ser a regra, e não a exceção, pois o prazo de 180 dias para resposta do Fisco (art. 39) é incompatível com a perspectiva constitucional (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025). O quarto é a preservação da não cumulatividade plena, por meio da interpretação conforme a Constituição do art. 47 da LC 214/2025, com a responsabilidade solidária do adquirente (art. 36) como alternativa ao condicionamento do crédito (Teixeira, 2022; Peroto; Conte, 2025). O quinto é o papel do Superior Tribunal de Justiça, que deve atuar como garantidor da uniformidade interpretativa e do equilíbrio federativo, estruturando mecanismos de filtragem e racionalização processual e formando precedentes sobre os vícios de desenho do mecanismo (Cunha, 2025; Fernandes; Evangelista, 2025; STJ, 2024).

Em síntese, o *split payment*, na forma atualmente desenhada pela EC 132/2023 e pela LC 214/2025, apresenta vícios de desenho e de eficácia que tensionam a não cumulatividade (art. 156-A, § 1º, VIII), a vedação ao confisco (art. 150, IV), o contraditório e a ampla defesa (art. 5º, LIV e LV), a capacidade contributiva (art. 145, § 1º) e a cooperação (art. 145, § 3º), sem que disso se possa extrair a invalidade abstrata do mecanismo. A tecnologia não é, em si, o problema; o desenho normativo é. Sustenta-se, por isso, que o mecanismo pode ser compatível com a Constituição desde que a restituição seja automática e célere, o crédito permaneça referido ao tributo cobrado na etapa anterior e o contribuinte disponha de canal efetivo de contestação da parametrização algorítmica. O contrário disso não é modernização fiscal, mas transferência indevida de custos e riscos ao particular. Cabe à doutrina, ao Judiciário e à advocacia tributária a tarefa de sustentar esse enquadramento, oferecendo ao contribuinte não apenas a defesa reativa, mas instrumentos de prevenção compatíveis com o Estado Democrático de Direito.

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Notas

1. Advogada tributarista, graduada em Direito pela Faculdade Milton Campos (FDMC). Currículo Lattes: https://lattes.cnpq.br/4937792900466613
2. Mestrando em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos (FDMC). Advogado, OAB/MG 236.410. Currículo Lattes: http://lattes.cnpq.br/8033291514805135
3. As obras doutrinárias clássicas são referidas pela edição impressa, sem recurso eletrônico disponível; artigos, relatórios, documentos institucionais e atos normativos trazem DOI ou URL verificados em 6 out. 2026. A atualização das remissões legislativas foi feita diretamente sobre o texto oficial publicado pela Presidência da República.
4. Os textos dos Decretos-Lei nº 5/1937, nº 42/1937 e nº 3.336/1941 não constam da base oficial da Presidência da República consultada em 6 out. 2026 (os dois últimos retornaram erro de página inexistente), de modo que a referência histórica a esses diplomas é apresentada aqui sem remissão a repositório oficial eletrônico.
5. Registra-se como agenda de pesquisa futura, e não como proposta deste trabalho, a hipótese de desenvolvimento de ferramenta jurídico-fiscal de uso empresarial, inspirada na experiência polonesa do Krajowy System e-Faktur (KSeF), o sistema nacional de e-faturas estruturadas que integra emissão, armazenamento e troca de faturas eletrônicas e permite às autoridades fiscais controle em tempo real das transações (Kowal-Pawul, 2023). A hipótese seria a de um instrumento apto a realizar auditorias contínuas, simulações de fluxo de caixa sob diferentes cenários de retenção e cruzamento automático entre os valores retidos e o débito tributário efetivo, de modo a reduzir a assimetria informacional que hoje favorece o Fisco. O tema permanece em aberto e depende de investigação própria, inclusive quanto aos limites regulatórios aplicáveis ao exercício profissional, razão pela qual não integra as conclusões deste artigo.